A partir del 1o. de Enero del 2020 nacio el articulo 5-A en el Codigo fiscal de la federación.

En la exposición de motivos se justifican los argumentos para el nacimiento de este articulo donde la autoridad podrá presumir que actos jurídicos carecen de una razón de negocios con base en los hechos y circunstancias del contribuyente y que sean conocidos por la autoridad al amparo de sus facultades de comprobación.

La fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, establece los principios de equidad y proporcionalidad tributaria. Bajo estos principios, los contribuyentes que se encuentran en las mismas condiciones deben de estar sujetos a las mismas reglas de imposición, mientras que los que se encuentren en condiciones distintas se les aplicarán reglas distintas en atención a su capacidad contributiva.

En la práctica se ha detectado que diversos contribuyentes realizan actos jurídicos para configurar operaciones con el principal objetivo de encontrarse en una posición fiscal más favorable que otros que realizan la misma operación económica.

Además del conflicto de inequidad que genera, estas prácticas provocan un problema de elusión fiscal que repercute en la recaudación de las contribuciones federales. En tal sentido, los Tribunales Colegiados de Circuito han reconocido que la elusión tributaria es un fenómeno distinguido por el uso de actos, contratos, negocios y mecanismos legales que tienen como fin aminorar el pago de los tributos, y las normas antiabuso son respuestas a prácticas de fraude a la ley o abuso del derecho.

Adicionalmente, es relevante señalar que la recaudación en México es poco efectiva, pues el país se ubica muy por debajo del promedio de América Latina y el Caribe, y es la menor de entre los países miembros de la OCDE. En el estudio Estadísticas Tributarias en América Latina y el Caribe 1990-201717, la OCDE reconoce que México sigue por debajo del promedio de la región de Latinoamérica. Adicionalmente, en el documento Revenue Statistics 2018. Tax revenue trends in the OECD, la referida organización ha registrado que la recaudación tributaria del país se ubicó en un 16.2% del PIB durante 2017, menos del promedio de los países de la OCDE, que equivale al 34%.

La introducción de reglas generales antiabuso es una práctica común a nivel internacional. Entre los países y jurisdicciones que cuentan con una regla de este tipo, se encuentran: Alemania, Australia, Bélgica, Canadá, Corea del Sur, España, Estados Unidos, Finlandia, Francia, Hong Kong, India, Irlanda, Israel, Italia, Nueva Zelanda, Países Bajos, Suecia y Sudáfrica. Existen diferentes formas de instrumentar este tipo de reglas. Por ejemplo, en Australia, Bélgica, Canadá, Finlandia, Hong Kong, Irlanda, Israel, Nueva Zelanda, Sudáfrica, España y Suecia, se requiere que el contribuyente tenga como “propósito” o “propósito principal” eludir el pago del impuesto. En el derecho comparado, también se utilizan expresiones como: “operaciones” o “actos” “simulados o artificiales” (Alemania, Francia, Israel), “actos notoriamente artificiosos o impropios” (España), “abuso de las disposiciones” (India), “elusión inapropiada” (Israel), “operaciones realizadas sin razones económicas” (Italia), “sustancia de la operación o beneficio económico” (Corea del Sur), “fraude a la ley” (Francia) y “violación al propósito de la legislación” (Suecia). Adicionalmente, Estados Unidos emplea la doctrina step transaction, una operación que involucre distintos pasos interconectados se considerará como una sola operación para efectos fiscales. Israel incluso ha establecido que una operación puede ser considerada inapropiada aunque no sea ilegal.

Por su parte, algunos países prevén expresamente algunas excepciones para aplicar esta regla o para que los contribuyentes aclaren su situación, por lo que se emplean nociones como “necesidad de naturaleza económica o financiera” (Bélgica), “buena fe” (Canadá), y “explicar que la forma legal se alinea al carácter actual de la operación” (Finlandia).

En este sentido, las legislaciones de otros países y jurisdicciones permiten a sus autoridades fiscales: “restablecer la verdadera naturaleza de la operación” (Francia), “tomar la operación escondida por la operación simulada” (Alemania), “desconocer la operación o recaracterizarla a la que se estime conveniente para contrarrestar el beneficio fiscal” (Hong Kong, India, Nueva Zelanda y Sudáfrica), “tomar las acciones justas y razonables para revocar o negar la ventaja fiscal” (Irlanda) o “gravar las operaciones de acuerdo a la sustancia de las operaciones o beneficio económico”(Corea del Sur).

Derivado del estudio de la experiencia internacional, se consideró que una norma general antiabuso para México tenía que incluir dos elementos: 1) que la operación del contribuyente no tenga una razón de negocios; y 2) que esto genere un beneficio fiscal.

Para ello, la presente iniciativa prevé que, en el ejercicio de sus facultades de comprobación, las autoridades fiscales podrán presumir que los actos jurídicos realizados por los contribuyentes carecen de una razón de negocios con base en los hechos y circunstancias del mismo. Sin embargo, para salvaguardar el derecho de audiencia de los contribuyentes y evitar cualquier tipo de arbitrariedad, la autoridad fiscal no podrá determinar un crédito fiscal derivado de la recaracterización o inexistencia para efectos fiscales de los actos jurídicos realizados por los contribuyentes, sin darle antes la oportunidad de manifestar lo que a su derecho convenga.

Resulta relevante destacar que los Tribunales Colegiados de Circuito han reconocido la validez de las reglas antiabuso específicas ya contenidas en la legislación fiscal, además de que ha declarado que las ficciones legales en materia tributaria creadas por el legislador como política pública para evitar la elusión o evasión fiscal, gozan de presunción de legalidad.

En esta tesitura, el Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito ha sostenido lo siguiente:

“NORMAS ANTIELUSIÓN O ANTIABUSO. PRESUNCIONES Y FICCIONES LEGALES CONTENIDAS EN. La elusión tributaria es un fenómeno que se distingue por el uso de actos, contratos, negocios, así como de mecanismos legales que tienen como finalidad aminorar el pago de los tributos, al impedir el nacimiento del hecho generador de la obligación relativa. Por lo anterior, las normas antiabuso son respuestas excepcionales a prácticas estratégicas de fraude a la ley o abuso del derecho, basadas en construcciones argumentales de significados formales de hechos y normas que atienden, no al objeto de la práctica, sino al efecto de elusión que intentan controlar. Así, la ventaja de que ese tipo de normas contengan presunciones y ficciones legales, es que permiten tipificar aquellos supuestos de hecho elusivos e incorporarlos como hechos generadores de tributos, esto es, buscan levantar el velo a simulaciones jurídicas de operaciones que, en el fondo, financiera y económicamente, implican otra realidad.”

Tesis I.4o.A.170 A (10a.), Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Décima Época, Agosto de 2019, Tomo IV, P. 2832.

“FICCIÓN LEGAL. PARA EVITAR ELUSIÓN O EVASIÓN EN MATERIA TRIBUTARIA. Las ficciones legales son, en esencia, un instrumento de técnica legislativa que se inserta en la norma y son capaces de crear realidades, en el sentido de que hacen entender ciertas situaciones conforme a una naturaleza distinta a la que les correspondería normalmente. En este sentido, de conformidad con la tesis aislada 1a. L/2012 (10a.), de la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, de rubro: “RENTA. DIFERENCIAS ENTRE LOS MÉTODOS DE VALORACIÓN O DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Y LAS PRESUNCIONES Y FICCIONES UTILIZADAS PARA TAL FIN.”, la construcción jurídica de una norma de valoración (a través de una ficción) se limita a fijar un criterio para ponderar un elemento o hecho que puede ser objeto de presunción o una creación del derecho y que, por ello, la única valoración que quepa asignarle sea la establecida en la propia norma jurídica y, por tanto, tiene como objetivo establecer la base imponible del impuesto. Por tanto, las ficciones legales en materia tributaria para evitar la elusión o evasión que, como política pública, el legislador implementa, tienen una presunción de legalidad que sólo se desvirtúa cuando se demuestre afectación al núcleo esencial de los derechos fundamentales, sin que el contribuyente pueda demostrar que las operaciones y mecanismos fiscales que utilizó hayan o no originado una cierta práctica que implicara un supuesto de evasión o elusión fiscal, ni cuál fue su verdadera intención.”

Tesis: I.4o.A.168 A (10a.), Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Décima Época, Agosto de 2019.

Atención especial se prestó a las críticas que se realizaron a propuestas de reforma similares presentadas anteriormente. Una de estas, era que no se le otorgaba un derecho de audiencia a los contribuyentes previo a la determinación de un crédito fiscal por la aplicación de este tipo de disposiciones. Por consiguiente, se consideró válida dicha preocupación, por lo que bajo esta iniciativa se les permite desvirtuar la presunción de la autoridad fiscal.

De esta forma, se garantiza que si los actos jurídicos realizados por un contribuyente tienen como base una razón de negocios, la autoridad fiscal estará obligada a respetar la forma que haya utilizado el contribuyente, independientemente de que esto les represente la obtención de un beneficio fiscal, en virtud de que se reconoce la economía de opción en las operaciones con motivos de negocios.

Si bien se alude a la expresión “razón de negocios” y esto es un concepto jurídico indeterminado, ello representa la expresión más objetiva que se podría haber empleado para que los contribuyentes logren demostrar la finalidad de sus operaciones. Adicionalmente, cabe destacar que estos conceptos han sido reconocidos por la SCJN en nuestro sistema jurídico. Entre los conceptos jurídicos indeterminados establecidos por nuestra legislación están: “buena fe”, “fuerza mayor”, “caso fortuito”, “negligencia”, “estrictamente indispensables”, “interés fiscal”, “precios de mercado”, entre otros.

Es importante señalar que la expresión “razón de negocios” no es nueva en el ámbito fiscal. Esto ha sido reconocido por el Tribunal Federal de Justicia Administrativa, mismo que también ha señalado que la autoridad puede presumir que no existe una razón de negocios y que la carga de la prueba recae en el contribuyente:

“RAZÓN DE NEGOCIOS. LA AUTORIDAD PUEDE CONSIDERAR SU AUSENCIA COMO UNO DE LOS ELEMENTOS QUE LA LLEVEN A DETERMINAR LA FALTA DE MATERIALIDAD DE UNA OPERACIÓN, CASO EN EL CUAL, LA CARGA PROBATORIA PARA DEMOSTRAR LA EXISTENCIA Y REGULARIDAD DE LA OPERACIÓN, CORRE A CARGO DEL CONTRIBUYENTE. Legalmente no existe una definición de la expresión “razón de negocios”, sin embargo, en la jerga financiera se entiende como el motivo para realizar un acto, al cual se tiene derecho, relacionado con una operación lucrativa y encaminado a obtener una utilidad; es decir, se trata de la razón de existir de cualquier compañía lucrativa que implica buscar ganancias extraordinarias que beneficien al accionista y propicien generación de valor, creación y desarrollo de relaciones de largo plazo con clientes y proveedores. Ahora bien, del contenido de la tesis 1a. XLVII/2009 emitida por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, puede válidamente concluirse que las razones de negocio, sí son un elemento que puede tomar en cuenta la autoridad fiscal para determinar si una operación es artificiosa y que, en cada caso, dependerá de la valoración de la totalidad de elementos que la autoridad considere para soportar sus conclusiones sobre reconocer o no los efectos fiscales de un determinado acto. Por ello, la ausencia de razón de negocios sí puede ser aducida por la autoridad para determinar la inexistencia de una operación, siempre y cuando no sea el único elemento considerado para arribar a tal conclusión; por lo que una vez que se sustentan las razones por las que no se reconocen los efectos fiscales de las operaciones, corre a cargo del contribuyente demostrar la existencia y regularidad de la operación.”

Tesis VIII-P-1aS-217, Revista del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, N. 16, noviembre de 2017.

La Primera Sala de la SCJN ha reconocido mediante jurisprudencia que el legislador, por desconocer de antemano todas las combinaciones y circunstancias futuras de aplicación de las normas, se ve en la necesidad de emplear conceptos jurídicos indeterminados cuyas condiciones de aplicación no pueden preverse en todo su alcance posible, en virtud de que la solución de un asunto concreto depende justamente de la apreciación particular de las circunstancias que en él concurran, lo cual no significa que necesariamente la norma se torne insegura o inconstitucional ni que la autoridad tenga la facultad de dictar arbitrariamente la resolución que corresponda.

En efecto, la Primera Sala de la SCJN ha sustentado lo siguiente:

“LEYES. SU INCONSTITUCIONALIDAD NO DEPENDE DE QUE ESTABLEZCAN CONCEPTOS INDETERMINADOS. Los conceptos jurídicos no escapan a la indeterminación que es propia y natural del lenguaje, cuya abstracción adquiere un sentido preciso cuando se contextualizan en las circunstancias específicas de los casos concretos. En estos casos el legislador, por no ser omnisciente y desconocer de antemano todas las combinaciones y circunstancias futuras de aplicación, se ve en la necesidad de emplear conceptos jurídicos indeterminados cuyas condiciones de aplicación no pueden preverse en todo su alcance posible porque la solución de un asunto concreto depende justamente de la apreciación particular de las circunstancias que en él concurran, lo cual no significa que necesariamente la norma se torne insegura o inconstitucional, ni que la autoridad tenga la facultad de dictar arbitrariamente la resolución que corresponda pues, en todo caso, el ejercicio de la función administrativa está sometida al control de las garantías de fundamentación y motivación que presiden el desarrollo no sólo de las facultades regladas sino también de aquellas en que ha de hacerse uso del arbitrio.”

Tesis: 1a./J. 1/2006, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Décima Época, Febrero de 2006, Tomo XXIII, P. 357.

Asimismo, la disposición propuesta señala que se considerará que no existe una razón de negocios, cuando el beneficio económico sea menor al beneficio fiscal.

Esta ficción jurídica permitirá, en algunos casos, a los contribuyentes y autoridades fiscales realizar un análisis más objetivo de conformidad con la propuesta de adición del artículo 5o.-A al CFF para determinar cuándo no existe una razón de negocios. Este párrafo no deberá interpretarse a contrario sensu, en el sentido que existe razón de negocios cuando el beneficio económico sea mayor al beneficio fiscal.

Finalmente, la propuesta prevé que la base para la aplicación de esta regla será, además de lo anterior la obtención de un beneficio fiscal por parte del contribuyente, considerando como tal cualquier reducción, eliminación o diferimiento temporal de una contribución, y se incluyen algunos supuestos, no limitativos, de los posibles medios por los cuales esto pueda realizarse.

Artículo 5o.-A. Los actos jurídicos que carezcan de una razón de negocios y que generen un beneficio fiscal directo o indirecto, tendrán los efectos fiscales que correspondan a los que se habrían realizado para la obtención del beneficio económico razonablemente esperado por el contribuyente.

En el ejercicio de sus facultades de comprobación, la autoridad fiscal podrá presumir que los actos jurídicos carecen de una razón de negocios con base en los hechos y circunstancias del contribuyente conocidos al amparo de dichas facultades, así como de la valoración de los elementos, la información y documentación obtenidos durante las mismas. No obstante lo anterior, dicha autoridad fiscal no podrá desconocer para efectos fiscales los actos jurídicos referidos, sin que antes se dé a conocer dicha situación en la última acta parcial a que se refiere la fracción IV, del artículo 46 de este Código, en el oficio de observaciones a que se refiere la fracción IV del artículo 48 de este Código o en la resolución provisional a que se refiere la fracción II el artículo 53-B de este Código, y hayan transcurrido los plazos a que se refieren los artículos anteriores, para que el contribuyente manifieste lo que a su derecho convenga y aporte la información y documentación tendiente a desvirtuar la referida presunción.

Antes de la emisión de la última acta parcial, del oficio de observaciones o de la resolución provisional a que hace referencia el párrafo anterior, la autoridad fiscal deberá someter el caso a un órgano colegiado integrado por funcionarios de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público y el Servicio de Administración Tributaria, y obtener una opinión favorable para la aplicación de este artículo. En caso de no recibir la opinión del órgano colegiado dentro del plazo de dos meses contados a partir de la presentación del caso por parte de la autoridad fiscal, se entenderá realizada en sentido negativo. Las disposiciones relativas al referido órgano colegiado se darán a conocer mediante reglas de carácter general que a su efecto expida el Servicio de Administración Tributaria.

La autoridad fiscal podrá presumir, salvo prueba en contrario, que no existe una razón de negocios, cuando el beneficio económico cuantificable razonablemente esperado, sea menor al beneficio fiscal. Adicionalmente, la autoridad fiscal podrá presumir, salvo prueba en contrario, que una serie de actos jurídicos carece de razón de negocios, cuando el beneficio económico razonablemente esperado pudiera alcanzarse a través de la realización de un menor número de actos jurídicos y el efecto fiscal de estos hubiera sido más gravoso.

 Se consideran beneficios fiscales cualquier reducción, eliminación o diferimiento temporal de una contribución. Esto incluye los alcanzados a través de deducciones, exenciones, no sujeciones, no reconocimiento de una ganancia o ingreso acumulable, ajustes o ausencia de ajustes de la base imponible de la contribución, el acreditamiento de contribuciones, la recaracterización de un pago o actividad, un cambio de régimen fiscal, entre otros.

Se considera que existe un beneficio económico razonablemente esperado, cuando las operaciones del contribuyente busquen generar ingresos, reducir costos, aumentar el valor de los bienes que sean de su propiedad, mejorar su posicionamiento en el mercado, entre otros casos. Para cuantificar el beneficio económico razonablemente esperado, se considerará la información contemporánea relacionada a la operación objeto de análisis, incluyendo el beneficio económico proyectado, en la medida en que dicha información esté soportada y sea razonable. Para efectos de este artículo, el beneficio fiscal no se considerará como parte del beneficio económico razonablemente esperado.

La expresión razón de negocios será aplicable con independencia de las leyes que regulen el beneficio económico razonablemente esperado por el contribuyente. Los efectos fiscales generados en términos del presente artículo en ningún caso generarán consecuencias en materia penal.